关于《非居民(mín)企业派遣人员在中國(guó)境内提供劳務(wù)征收企业所得税有(yǒu)关问题的公告》的解读

作者：发布时间：2020-11-24 15:28:32 访问：138 喜欢 (72)

    《國(guó)家税務(wù)总局非居民(mín)企业派遣人员提供劳務(wù)征收企业所得税有(yǒu)关问题的公告》（“公告”）根据企业所得税法的有(yǒu)关规定，旨在明确非居民(mín)企业派遣人员提供劳務(wù)构成机构、场所履行企业所得税纳税义務(wù)等问题。為(wèi)帮助税務(wù)机关和纳税人更好地理(lǐ)解和掌握这一文(wén)件，现对公告的发文(wén)背景和主要内容解读如下：
    一、发文(wén)背景
    自2008年1月1日实施新(xīn)企业所得税法以来，各地税務(wù)机关國(guó)家税務(wù)部门对于非居民(mín)企业所得税管理(lǐ)加大了力度，政策掌握和执行也逐渐规范化。近年来，部分(fēn)基层税務(wù)机关反映，非居民(mín)企业向境内企业，主要是其关联企业，派遣人员担任境内企业高管或其他(tā)技术职務(wù)，并由境内企业向该境外企业支付派遣人员的工资、薪金，以及管理(lǐ)费等费用(yòng)，在此情形下，非居民(mín)企业是否构成在中國(guó)境内设立机构、场所难以把握，由于此类外派模式较普遍存在于外國(guó)企业在中國(guó)投资的企业中，而企业所得税法、实施条例及相关文(wén)件对此仅有(yǒu)原则性的规定，基层税務(wù)机关、纳税人和税務(wù)代理(lǐ)机构普遍希望税務(wù)总局发文(wén)予以明确，在税務(wù)总局网站在線(xiàn)纳税咨询问答(dá)中，也有(yǒu)不少纳税人提出这一问题。
    為(wèi)从技术上解决这一反映比较集中的问题，體(tǐ)现税法执行的公正性和确定性，并使管理(lǐ)规则具备可(kě)操作性，我们就相关问题，如提供劳務(wù)的派遣模式、费用(yòng)支付模式开展了广泛的调研，并对形成的初稿征求税務(wù)机关、纳税人和税務(wù)代理(lǐ)机构的意见，吸收了他(tā)们的合理(lǐ)意见和建议，历时一年多(duō)，经过多(duō)次修改成稿。
    非居民(mín)企业派遣人员提供劳務(wù)税收问题的复杂性，在于被派遣人员与境内企业和境外派遣企业之间的管理(lǐ)、责任和款项支付性质等关系难以厘清，特别对于派遣人员在境内担任高管等公司职務(wù)的情形下认定更加困难。从整體(tǐ)而言，此类行為(wèi)涉及企业所得税、营业税和个人所得税的问题；从企业所得税角度来说，税收协定缔约國(guó)对方居民(mín)（中國(guó)的非居民(mín)）是否负有(yǒu)纳税义務(wù)，除需要判定其是否构成机构、场所外，还应判定是否构成常设机构。為(wèi)提高文(wén)件的针对性和可(kě)操作性，本公告主要从企业所得税法和税收协定角度明确构成机构、场所和常设机构的判定标准、参考因素和相关管理(lǐ)程序，其他(tā)税种或涉及税收协定的问题仍遵循相关法规规定或应另发文(wén)明确。
    二、公告主要解决的问题
    判定非居民(mín)企业派遣人员在境内提供劳務(wù)纳税义務(wù)的难点在于确定外派人员的工作性质，由于通常情况下，外派人员受非居民(mín)企业派遣，与非居民(mín)企业的雇佣关系并不解除，在派遣期间主要在境内企业从事管理(lǐ)、技术等方面的工作，因此，在派遣期间外派人员是作為(wèi)非居民(mín)企业雇员為(wèi)非居民(mín)企业提供劳務(wù)，还是属于境内企业雇员為(wèi)境内企业提供劳務(wù)，税企双方存在较大争议，如果属于前者，则非居民(mín)企业构成在境内设立机构场所。因此，确定外派人员是否属于非居民(mín)企业的雇员并為(wèi)非居民(mín)企业服務(wù)的具體(tǐ)标准是解决这一问题的关键，為(wèi)此，文(wén)件从对工作结果承担责任和风险、工作考核评估等方面规定了判定要素。
    此外，如何将派遣行為(wèi)纳入非居民(mín)登记申报程序，如何与税務(wù)总局关于非居民(mín)承包工程和提供劳務(wù)的相关规定（见國(guó)家税務(wù)总局令第19号），以及关于非居民(mín)企业所得税核定、对外支付开具税務(wù)证明规定相衔接，也是公告解决的主要问题。
    三、公告的主要内容
    首先，对于非居民(mín)企业派遣人员在境内提供劳務(wù)从两个角度明确了构成机构、场所的判定要素，一是根据被派遣企业人员的工作结果责任和风险由谁承担，来判定派遣人员所从事的工作性质与派遣企业还是与境内企业有(yǒu)实质联系；这是基本判定因素，与构成常设机构的判定具有(yǒu)原则和逻辑上的一致性，二是列举五个方面的参考因素，主要从费用(yòng)支付相关的情况，考察派遣企业是否通过收取费用(yòng)取得来源于中國(guó)所得，以支持第一层次的判断。这五个方面的因素，大部分(fēn)属于并列的情形，也就是说，一般而言，只要符合其中之一，加上前面的定性条件，就可(kě)以判定构成机构、场所和常设机构。值得注意的是，如果被派遣人员的工资、薪金已经全额在中國(guó)缴纳个人所得税，即使派遣企业负担其中的全部或部分(fēn)费用(yòng)，由于不存在派遣企业负担工资、薪金或通过派遣行為(wèi)取得所得的情况，因此规定此种情形不作為(wèi)判断构成机构、场所的因素。
    其次，公告规定派遣行為(wèi)应该纳入正常的税收管理(lǐ)规范，根据企业所得税法和國(guó)家税務(wù)总局令第19号相关规定进行登记申报和资料报送，并要求据实申报，或在不能(néng)如实申报的情况下核定征税。
    此外，公告对于税務(wù)机关审核派遣行為(wèi)性质的内容、方法提出了具體(tǐ)指引。外派人员提供劳務(wù)行為(wèi)涉及涉税信息的采集以及國(guó)地税之间的协调配合，以确定与企业所得税相关的个人所得税、营业税等问题，因此，文(wén)件从纳税人提供资料以及國(guó)地税的配合等方面提出了要求。
    四、理(lǐ)解和执行公告应注意的问题
    （一）有(yǒu)关构成常设机构问题。在派遣企业属于与中國(guó)有(yǒu)税收协定的协定國(guó)或地區(qū)居民(mín)的情况下，如果被判定為(wèi)在中國(guó)境内构成机构、场所，并需要享受协定待遇的，需要根据税收协定执行规定的有(yǒu)关内容和程序，包括根据协定条款具體(tǐ)判定常设机构是否构成，以及进行相应的备案。构成机构场所但未构成常设机构的，其取得的归属于机构场所的所得在中國(guó)不负有(yǒu)纳税义務(wù)。由于此公告主要针对的派遣人员在境内担任固定职務(wù)的时间通常超过6个月，因此，判断属于此种特殊情形的，必须在严格區(qū)分(fēn)机构场所和常设机构概念的基础上，提出相关的理(lǐ)由和资料，证明其虽构成机构场所但不构成常设机构，在本公告界定的外派劳務(wù)的模式下，此种构成机构、场所但不构成常设机构的情形属于例外情形。
    （二）公告对派遣行為(wèi)涉及的对外支付，非居民(mín)企业、支付人和税務(wù)机关都应该严格遵照税務(wù)总局下发的对外支付出具税務(wù)证明的相关规定执行。主管税務(wù)机关在境内机构和个人提交对外支付申请表并填写完整、所附资料齐全的，应当场為(wèi)其出具税務(wù)证明，不得以相关纳税义務(wù)难以判断等為(wèi)理(lǐ)由，拖延或阻碍正常的对外支付行為(wèi)。
    （三）涉及公告施行前发生的事项，如果未作税務(wù)处理(lǐ)的，包括有(yǒu)相关款项未对外支付，或未申报纳税等情形下的，应当根据本公告的规定，重新(xīn)进行判定，符合条件的，应相应进行登记、申报纳税及相关税務(wù)管理(lǐ)。